生物資產(chǎn)財務(wù)處理要點

　　第一節(jié)生物資產(chǎn)概述

　　一、生物資產(chǎn)的特征

　�。ㄒ唬┥�物資產(chǎn)是有生命的動物或植物

　　有生命的動物和植物具有能夠進行生物轉(zhuǎn)化的能力。生物轉(zhuǎn)化，指導致生物資產(chǎn)質(zhì)量或者數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過程。

　　將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動物和植物”，意味著一旦原有動植物停止其生命活動就不再是“生物資產(chǎn)”。

　　（二）生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)

　　農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動正對的是有生命的生物資產(chǎn)，而農(nóng)產(chǎn)品加工活動針對的是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品。

　　二、生物資產(chǎn)的分類

　�。ㄒ唬┫�耗性生物資產(chǎn)

　　消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)在一定程度上具有存貨的特性，應(yīng)當作為存貨在資產(chǎn)負債表中列報。

　　（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征。

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可劃分為未成熟和成熟，前者指尚未達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的、還不能夠多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，后者則指已經(jīng)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

　�。ㄈ�）公益性生物資產(chǎn)

　　公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)。

　　第二節(jié)生物資產(chǎn)的初始計量

　　一、外購的生物資產(chǎn)

　　外購生物資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。

　　DR：消耗性生物資產(chǎn)/生產(chǎn)性生物資產(chǎn)/公益性生物資產(chǎn)

　　CR：銀行存款等

　　二、自行繁殖、營造的生物資產(chǎn)

　�。ㄒ唬┳孕蟹敝场�營造的消耗性生物資產(chǎn)

　　一般原則是按照自行繁殖或營造（即培育）過程中發(fā)生的必要支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費用，也包括應(yīng)分攤的間接費用。

　　1.不同種類消耗性生物資產(chǎn)的成本構(gòu)成

　　（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。

　　（2）自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。

　�。�3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。

　　（4）水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗木、飼料、肥料等材料費、人工費和應(yīng)分攤間接費用等必要支出。

　　2.林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定的特殊問題

　�。�1）郁閉及郁閉度的概念

　　郁閉，通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長達到一定標準，林木存活率達到一定的技術(shù)規(guī)程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產(chǎn)的郁閉度達到0.20以上（含0.20）。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分數(shù)表示，完全覆蓋地面為1。

　　企業(yè)應(yīng)當結(jié)合歷史數(shù)據(jù)和自身實際情況，確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達到郁閉。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　（2）林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前的相關(guān)支出應(yīng)予以資本化，郁閉后的相關(guān)支出計入當期費用。

　�。ǘ�）自行繁殖、營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點，同時也是判斷其相關(guān)費用停止資本化的時點，是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力，從而是否計提折舊的分界點。

　　如生物資產(chǎn)未來用途不確定，應(yīng)當先作為消耗性生物資產(chǎn)核算和管理，待確定用途后，再按照用途轉(zhuǎn)換進行處理。

　　達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前：

　　DR：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　CR：原材料/應(yīng)付職工薪酬等

　　達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的時：

　　DR：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　CR：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　如有減值，同時結(jié)轉(zhuǎn)。

　�。ㄈ�）自行營造的公益性生物資產(chǎn)

　　林木類公益性生物資產(chǎn)郁閉前的相關(guān)支出應(yīng)予以資本化，郁閉后的相關(guān)支出計入當期費用。

　　三、天然起源的生物資產(chǎn)

　　僅在企業(yè)有確鑿證據(jù)表明能夠擁有或控制該生物資產(chǎn)，才能予以確認。按名義金額1元人民幣確定成本。

　　DR：消耗性生物資產(chǎn)/生產(chǎn)性生物資產(chǎn)/公益性生物資產(chǎn)

　　CR：營業(yè)外收入

　　四、生物資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出

　�。ㄒ唬┥�物資產(chǎn)郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的之后的管護費用

　　生物資產(chǎn)郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的之后的管護費用，應(yīng)當予以費用化。DR：管理費用

　　CR：銀行存款等

　　（二）林木類生物資產(chǎn)補植

　　在林木類生物資產(chǎn)的生長過程中，為了使其更好地生長，往往需要進行擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐（這些采伐并不影響林木的郁閉狀態(tài)），并且在采伐之

　　后進行相應(yīng)的補植。上述后續(xù)支出，應(yīng)當予以資本化，計入林木類生物資產(chǎn)的成本。

　　DR：消耗性生物資產(chǎn)/生產(chǎn)性生物資產(chǎn)/公益性生物資產(chǎn)

　　CR：銀行存款等

　　第三節(jié)生物資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　一、采用成本模式計量的生物資產(chǎn)

　　消耗性生物資產(chǎn)按成本減累計跌價準備計量；

　　未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計減值準備計量；

　　成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計折舊及累計減值準備計量；

　　公益性生物資產(chǎn)按成本計量。

　�。ㄒ唬┏墒焐�產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計提

　　當期增加的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當計提折舊，折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。

　　DR：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本/管理費用等

　　CR：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

　�。ǘ�）生物資產(chǎn)減值

　　DR：資產(chǎn)減值損失

　　CR：存貨跌價準備——消耗性生物資產(chǎn)

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備

　�。ㄈ�）公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備

　　公益性生物資產(chǎn)具有非經(jīng)營性的特點，因此不計提減值準備。

　　二、采用公允價值模式計量的生物資產(chǎn)

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